Waarneming en werkelijkheid…

Sinds de grote fraudeschandalen de afgelopen jaren bestaat er bij wet- en regelgevers grote belangstelling voor de verbetering van fraudedetectie door de accountant. Een meer forensische benadering van de jaarrekeningcontrole wordt verondersteld de fraudedetectie van de controlerend accountant te kunnen vergroten.

Fraude is een breed begrip, en dus benaderbaar vanuit verschillende standpunten, vanuit verschillende specialisaties binnen een beroepsgroep, maar ook vanuit verschillende beroepsgroepen. De wijze waarop iemand beslissingen neemt wordt voor een groot deel bepaald door het kader waarin iemand leeft. Binnen de accountancy wordt dat met name bepaald door de ervaringen die je als accountant opdoet. Ofwel, door de eigen waargenomen werkelijkheid…

Dat een meer forensische benadering van de jaarrekeningcontrole nuttig wordt geacht, impliceert een tweetal veronderstellingen. De eerste is dat een forensisch accountant beter dan een controlerend accountant in staat wordt geacht om fraude te ontdekken tijdens de jaarrekeningcontrole. Een tweede veronderstelling is dat er zoiets bestaat als een forensische benadering van de jaarrekeningcontrole.

In mijn proefschrift beschrijf ik een onderzoek naar verschillen in vaardigheden tussen forensisch accountants en controlerend accountants met betrekking tot fraudedetectie

Door regelgevers wordt een forensische benadering vaak direct gekoppeld aan een meer sceptische houding bij de controle. Verder wordt vaak verondersteld dat fraude-ervaring van groot belang is. Aangezien forensisch accountants dagelijks werken met fraudezaken, ligt het voor de hand te veronderstellen dat de vele fraude-ervaringen hen succesvoller maken op het gebied van fraudedetectie. Om vast te stellen of deze veronderstellingen waar zijn, is onderzoek waarin de vaardigheden van forensisch accountants worden onderzocht, noodzakelijk. Er is tot op heden nog geen onderzoek gepubliceerd waarin forensisch accountants participeerden en waarmee de eventuele toegevoegde waarde van forensisch accountants op de fraudedetectie tijdens de jaarrekeningcontrole werd onderzocht.

Onderzoek

In mijn proefschrift (Verwey, 2014) – dat ik op 22 mei jl. heb verdedigd – beschrijf ik een onderzoek naar verschillen in vaardigheden tussen forensisch accountants en controlerend accountants met betrekking tot fraudedetectie. Het onderzoek dat in dit proefschrift wordt beschreven bestaat uit een tweetal studies. Studie 1 beschrijft verschillen in vaardigheden tussen controlerend accountants en forensisch accountants met betrekking tot een tweetal taken: de identificatie van frauderisico’s tijdens de jaarrekeningcontrole en het beschrijven van de door de accountant noodzakelijk geachte uit te voeren controlewerkzaamheden om de geïdentificeerde frauderisico’s te kunnen mitigeren.

Het doel van de eerste studie is om vast te stellen of een forensisch accountant inderdaad beter dan een controlerend accountant in staat is deze twee taken uit te voeren. Hiertoe is een experiment uitgevoerd waaraan 131 Nederlandse controlerend accountants en 48 Nederlandse forensisch accountants hebben deelgenomen. De deelnemers is gevraagd de frauderisico’s te identificeren en de gewenste controlewerkzaamheden te beschrijven in de rol van controlerend accountant van een in een casus beschreven cliënt. De casus die is gebruikt is dezelfde als in het onderzoek van Asare & Wright (2004) en is gebaseerd op een fraudezaak dat door de Security Exchange Commission in 1998 (SEC, 1998) is onderzocht.

Studie 2 beschrijft een onderzoek naar factoren die van invloed zijn op de vastgestelde verschillen in vaardigheden op de twee taken zoals in de eerste studie is beschreven. Het doel van de tweede studie is inzicht te verwerven in waarom forensisch accountants en controlerend accountants verschillen in de twee vaardigheden zoals beschreven in de eerste studie. Aan de hand van vragenlijsten zijn data over de ethische positie, het professioneel scepticisme, de mate van fraude-ervaring en fraude-training van dezelfde deelnemers gemeten. De data van deze tweede studie is gecombineerd met de data van de eerste studie. Met behulp van structural equation modeling (SEM) zijn de verbanden tussen de vaardigheden in studie 1 en de onderzochte eigenschappen van de deelnemers in studie 2 statistisch onderzocht.

Uitkomsten

De bevindingen van de eerste studie geven aan dat forensisch accountants in staat zijn om meer frauderisico’s te signaleren dan controlerend accountants. Tevens blijkt dat zij effectievere controleprocedures beschrijven om deze risico’s te mitigeren, hoewel dit verschil niet groot is. Controlerend accountants zijn minder goed dan forensisch accountants in staat om effectieve procedures te bedenken en vallen veelal terug op standaardprocedures. Deze bevinding suggereert dat het consulteren van een forensisch accountant tijdens de controle van de jaarrekening de kwaliteit van de controle wat betreft het onderkennen en onderzoeken van frauderisico’s zou kunnen verhogen. Verder blijkt dat controlerend accountants die ‘time budget pressure’ ervaren minder effectieve procedures plannen dan zij die deze druk niet ervaren. Voor de forensisch accountants is deze invloed niet vastgesteld.

De bevindingen van de tweede studie geven aan dat het niet mogelijk is om voor beide groepen deelnemers een uniform structural-equationmodel te construeren. Dit betekent dat de verbanden tussen de verschillende onderzoeksvariabelen voor beide groepen van elkaar afwijken. Hieruit blijkt dat beide groepen inderdaad heterogeen zijn en dus significant van elkaar verschillen.

Voor controlerend accountants blijkt een lager niveau van ‘relativisme’ (als element van de ethische positie¹) en een hoger niveau van ‘professioneel scepticisme’ te resulteren in het plannen van meer effectieve controlewerkzaamheden. Met betrekking tot de andere onderzoeksvariabelen zijn geen significante verbanden vastgesteld. Opmerkelijk is echter dat de onderzoeksbevindingen aangeven dat voor controlerend accountants ‘fraude-ervaring’ (gemeten als het aantal fraudezaken dat de deelnemer heeft ervaren tijdens zijn carrière) geen invloed heeft op het kunnen plannen van effectieve controleprocedures. Indien ‘fraude-ervaring’ wordt gemeten als een dichotome variabele (wel/geen fraudezaken ervaren tijdens carrière) of als categoriale variabele, blijkt dat – hoewel significant maar in tegengestelde richting als verwacht en daarom zonder verdere theoretische implicatie – ‘fraude-ervaring’ het beschrijven van effectieve procedures door controlerend accountants negatief beïnvloedt.

Voor forensisch accountants blijkt uit de analyses dat een hoger niveau van ‘professioneel scepticisme’ een positieve invloed heeft op het identificeren van frauderisico’s. Verder blijkt ‘fraudetraining’ bij forensisch accountants te resulteren in het plannen van meer effectieve controleprocedures. Opmerkelijk is de bevinding in beide studies dat voor beide groepen deelnemers er geen verband is gevonden tussen het onderkennen van frauderisico’s en het plannen van controleprocedures. Beide taken lijken onafhankelijk van elkaar uitgevoerd te worden. Blijkbaar wordt het plannen van controleprocedures gedaan op basis van het gebruik van standaard controleprogramma’s, gebaseerd op voorgaande controlejaren, en niet op basis van de uitgevoerde risicoanalyse.

Standaardsetters kunnen zich niet langer ‘blindstaren’ op professioneel scepticisme of ethische norm- en waardenbesef

De bevindingen van de tweede studie verklaren slechts gedeeltelijk het feit dat forensisch accountants beter zijn in het onderkennen van frauderisico’s als ook in het plannen van controleprocedures, zoals in de eerste studie is vastgesteld. Alle onafhankelijke onderzoeksvariabelen in de tweede studie hebben invloed op de uitvoering van de twee taken, echter voor de twee deelnemersgroepen verschilt deze invloed. Waarom dit verschilt, is niet duidelijk. Maar de bevinding dat forensisch accountants succesvoller zijn in fraudedetectie dan controlerend accountants kan niet verklaard worden door het verschil in de hogere mate van professioneel scepticisme van de forensisch accountants of door het feit dat zij dagelijks met fraude te maken hebben en derhalve veel fraude-ervaring hebben. Wellicht spelen ook andere karakteristieken van de forensisch accountant een rol dan de in deze studies onderzochte variabelen. Dit betekent dan ook dat standaardsetters zich niet langer kunnen ‘blindstaren’ op professioneel scepticisme of ethische norm- en waardenbesef of de invloed van ervaring met fraude. Meer inzicht in het waarom van de mogelijke toegevoegde waarde die zij kunnen hebben om de controlerend accountant in fraudedetectie tijdens de jaarrekening te ondersteunen, is van belang om de vaardigheden van de controlerend accountant te verbeteren.

Heuristieken als mogelijke verklaring

Het feit dat ik in mijn onderzoek heb vastgesteld dat beide groepen deelnemers significant van elkaar verschillen geeft een mogelijk aangrijpingspunt. Een belangrijke verklaring in de verschillen tussen beide groepen deelnemers kan liggen in heuristieken en biases die een rol spelen bij het nemen van beslissingen. Het nemen van beslissingen doen we binnen een bepaald kader en veelal onbewust. De kwaliteit van de beslissingen wordt bepaald door de werkelijkheid, de waarneming daarvan door de persoon en door de verwerking van de informatie door de persoon in kwestie. Wij denken over het algemeen heel rationeel beslissingen te nemen, maar dat blijkt veelal niet het geval te zijn. Heuristieken zijn simpele maar efficiënte regels die mensen vaak onbewust gebruiken bij het nemen van beslissingen, waarbij het beoordelen van kansen en risico’s wordt vereenvoudigd. Het zijn de zogenaamde mentale vuistregels die we toepassen om een ingewikkeld probleem te vereenvoudigen. Die vuistregels voorkomen dat iedereen steeds zou moeten stilstaan bij dagelijkse beslissingen. Maar die vuistregels zorgen ook voor obstakels en eigenlijke denkfouten, die logisch en rationeel denken verminderen. Dat leidt tot denkfouten die ‘(cognitieve) biases’ worden genoemd.

Onderzoek

Vooraanstaand onderzoek op het gebied van heuristieken en biases is gedaan door Kahneman en Twersky (1974). Hun onderzoek naar het nemen van beslissingen (‘judgment and decision-making’) heeft aangetoond dat de wijze waarop iemand beslissingen neemt voor een groot deel bepaald wordt door het kader waarin iemand leeft. Ofwel door de eigen wereld, de eigen werkelijkheid. Binnen de accountancy wordt dat met name bepaald door de ervaringen die de accountant opdoet binnen de jaarrekeningcontrole. Zou dit betekenen dat, indien de accountant zich bewust wordt van zijn heuristieken en biases met betrekking tot fraudedetectie, hij zijn vaardigheden op dit gebied zou kunnen verbeteren? Uit onderzoek blijkt dat, hoe gestructureerder de omgeving of het kader waarin iemand zich bevindt, hoe krachtiger de werking van heuristieken is (Simon, 1956). Een goed voorbeeld is het oplossen van een wiskundige vergelijking. Die taak is extreem gestructureerd, doordat zij gebaseerd is op enkele rekenregels die het aantal stappen om tot een goede oplossing te komen drastisch verkleint. Indien die rekenregels niet zouden bestaan, zou het alternatief zijn om lukraak alle mogelijke oplossingen op plausibiliteit te toetsen. Dat zou een zeer tijdrovende bezigheid zijn.

Een aanknopingspunt dat heuristieken een grote rol binnen de accountancy kunnen spelen zou kunnen worden gevormd door de grote rol die standaarden en regelgeving binnen het accountantsberoep spelen. Deze standaarden stimuleren het denken in vaste kaders en maken het moeilijk om buiten deze kaders te denken. Dit wordt nog versterkt door het gebruik van checklisten en standaard controleprogramma’s. Een voorbeeld is de in een bijlage bij NV COS 240 opgenomen ‘niet-gelimiteerde lijst van frauderisicofactoren’ die in de praktijk vaak als checklist wordt gebruikt bij het identificeren van frauderisico’s. Dit terwijl uit onderzoek blijkt dat door het gebruik van checklisten de controlekwaliteit wordt beperkt (Pinkus,1989, Beasley et al., 2001, Asare en Wright, 2004). Een duidelijk voorbeeld van denken binnen kaders en (dus) heuristieken.

Uit onderzoek blijkt verder dat accountants veelal geneigd zijn zich te laten leiden door irrelevante informatie boven relevante informatie tijdens de controle (Hackenbrack, 1992, Hoffman en Patton, 1997). Dit wordt het zogenaamde ‘dilution effect’ genoemd. Verder blijkt ‘conservatism’ ofwel het zogenaamde ‘regressive bias’ een rol te spelen. Hier wordt onder verstaan dat accountants hoge waarschijnlijkheden (risico’s) onderschatten terwijl zij tegelijkertijd kleine waarschijnlijkheden (risico’s) overschatten (Philip en Edwards,1966, Plous, 1993, Kim et al., 2003). Zomaar wat voorbeelden van heuristieken binnen de accountancy.

Standaard procedures

De bevindingen van mijn promotieonderzoek geven aanleiding om deze veronderstelling te bevestigen. Zo blijkt dat controlerend accountants minder goed in staat zijn om effectieve controleprocedures te plannen en veelal terugvallen op standaard procedures (gebaseerd op een standaard controleprogramma). Dit in tegenstelling tot de forensisch accountants die veel minder binnen vaste stramienen denken omdat de onderzoeken die zij verrichten minder standaard zijn.

Ervaring van een controlerend accountant met fraude blijkt niet hetzelfde te zijn als ervaring met fraude door de forensisch accountant

Verder bleek dat juist controlerend accountants die tijdens hun carrière fraude hebben meegemaakt minder in staat zijn om effectieve procedures te plannen. Dit zou goed verklaard kunnen worden door het feit dat controlerend accountants relatief weinig fraudezaken tijdens hun carrière ervaren. Dit kan leiden tot een misplaatste ‘bias’, waarbij de accountant fraudezaken meent te herkennen die gelijk zijn aan door hem eerder ervaren fraudezaken. Hierdoor kan het voorkomen dat de controlerend accountant onterecht een fraude meent te herkennen. Als gevolg daarvan zal hij controlewerkzaamheden plannen die hij bij de eerder ervaren fraudezaak heeft gepland. Deze werkzaamheden kunnen echter ineffectief blijken te zijn voor een nieuwe fraudezaak.

Een andere aanwijzing voor de rol van heuristieken is de bevinding uit mijn promotieonderzoek dat de definitie van de onderzoeksvariabele ‘ervaring’ erg belangrijk is. Ervaring van een controlerend accountant met fraude blijkt niet hetzelfde te zijn als ervaring met fraude door de forensisch accountant. En dat zit niet alleen maar in de kwantiteit. De specifieke ervaring bepaalt de denkwereld en daarmee de wijze van beslissingen nemen.

Vervolgonderzoek

Dit alles overdenkende kan vervolgonderzoek naar het bestaan van heuristieken en het verkrijgen van inzichten welke heuristieken bestaan bij diverse groepen accountants – interne accountants en EDP-auditors – of andere beroepsgroepen zoals juristen en psychologen, meer aanwijzingen geven hoe de kwaliteit van de fraudedetectie van de controlerend accountant te verbeteren. Meer aandacht derhalve voor de menselijke kant van de accountantscontrole.

Noot

1. De ethische positie bestaat uit een tweetal elementen: relativisme en idealisme. ‘Relativisme’ is de mate waarin iemand zich afzet tegen universele normen en waarden en zich meer richt op de specifieke situatie. ‘Idealisme’ is de mate waarin iemand vindt dat anderen geen onrecht mag worden aangedaan.